Pensionsrückstellungen

1. Charakterisierung: Pensionsrückstellungen sind eine Finanzierungsform der unmittelbaren betrieblichen Pensionszusage (Direktzusage), bei der im Zeitraum der Zusage bis zum Eintritt des Versorgungsfalls die erforderlichen Mittel angesammelt werden (Rückstellungen). Pensionszusagen sind wirtschaftlich als Lohn- und Gehaltsbestandteile zu betrachten, die während der Zeit einbehalten und angesammelt werden, in der die begünstigten Arbeitnehmer im Betrieb tätig sind, um ihnen nach ihrem Ausscheiden als Rente oder einmalige Kapitalleistung ausgezahlt zu werden (Aufwand jetzt, Auszahlung später). Pensionszusagen sind vertraglich geregelte Ansprüche Dritter gegen das Unternehmen, die Pensionsrückstellungen stellen also Fremdkapital dar. Sie sind daher als ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 I 1 HGB) zu passivieren. Dieses aus der Innenfinanzierung stammende Fremdkapital steht den Unternehmungen langfristig und oft in beträchtlichem Umfang zur Verfügung. Bei vielen Kapitalgesellschaften übersteigen die Pensionsrückstellungen das Grundkapital.

2. Handelsrechtliche Behandlung: Obwohl Pensionsrückstellungen stets ungewisse Verbindlichkeiten darstellen, besteht im Handelsrecht für Pensionszusagen eine Passivierungspflicht (§ 249 I 1 HGB). Für Zusagen, bei denen der Berechtigte seinen Rechtsanspruch vor dem 1.1.1987 erworben hat, besteht hingegen ein Passivierungswahlrecht (Art. 28 EGHGB). Die Bewertung nach Handelsrecht hat durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz eine erhebliche Veränderung erfahren. Seither sind Pensionsrückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag, dem Betrag der zum Begleichen einer Verbindlichkeit zukünftig zu entrichten, anzusetzen (§ 253 I HGB). Zu Berücksichtigen sind hierbei u.a. Lohn- und Gehaltssteigerungen oder Karriereentwicklungen. Pensionsrückstellungen sind gemäß § 253 II Satz 1 HGB mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen zehn Geschäftsjahre abzuzinsen. Davon abweichend dürfen Pensionsrückstellungen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Per 31. Dezember 2017 resultierte somit ein Zinssatz von 3,68 Prozent. Der Ausweis von Pensionsrückstellungen erfolgt grundsätzlich nach dem Prinzip der Einzelbewertung, aus Vereinfachungsgründen sind in Einzelfällen Näherungsverfahren zulässig.

3. Steuerliche Behandlung: Steuerlich sind Pensionsrückstellungen im Einkommensteuergesetz geregelt (§ 6a EStG). Danach dürfen Pensionsrückstellungen nur gebildet werden (§ 6a I EStG), wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, und wenn die Pensionszusage schriftlich erteilt und hinreichend konkretisiert ist. Eine Pensionsrückstellung darf gemäß § 6a II EStG erstmals gebildet werden:
1) vor Eintritt des Versorgungsfalles für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 27. Lebensjahr vollendet oder in dem die Pensionsanwartschaft gem. Betriebsrentengesetz unverfallbar wird;
2) nach Eintritt des Versorgungsfalles für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt. Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden (§ 6a III EStG). Bei der Berechnung des Teilwertes sind die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden, und es ist ein Rechenzinsfuß von sechs Prozent zugrunde zu legen. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung darf in einem Wirtschaftsjahr höchstens dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Teilwert am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres entsprechen (§ 6a IV EStG). Die Annahme eines Rechnungszinsfußes von sechs Prozent ist (verfassungs-)rechtlich umstritten und ist seit Ende 2017 Gegenstand eines Verfahrens vor dem Bundesverfassungsgericht.